編者按：近年來，加油卡購銷業(yè)務(wù)涉稅問題逐漸成為石化領(lǐng)域的突出問題之一。在購卡者與購油者不一致、受票方非油品消費(fèi)方時(shí)，油卡經(jīng)銷企業(yè)往往被懷疑實(shí)施了虛開行為。但實(shí)際上，油卡業(yè)務(wù)“票貨分離”的產(chǎn)生原因不一，油卡經(jīng)銷企業(yè)是否構(gòu)成虛開，應(yīng)審慎判定。
一、實(shí)案引入：收到資金異常預(yù)警，稅務(wù)機(jī)關(guān)對油卡經(jīng)銷企業(yè)立案稽查
（一）業(yè)務(wù)開展情況
自2015年6月開始，S公司與中石油、中石化新疆多地的分公司簽訂了加油卡合作協(xié)議，在新疆開展加油卡購銷業(yè)務(wù)。具體業(yè)務(wù)情況為：
1、S公司從中石油、中石化等能源公司購進(jìn)成品油，通過對公賬戶支付購油款，能源公司為S公司辦理二級主卡和眾多加油卡；
2、S公司通過能源公司加油卡充值平臺將金額充值到二級加油主卡內(nèi)；
3、個(gè)人銷售代理向S公司繳納保證金，之后S公司在二級加油主卡賬戶內(nèi)分配與保證金同等額度的金額給銷售代理，并提供若干加油卡；
4、個(gè)人銷售代理聯(lián)系洽談下游用油企業(yè)，之后通過二級加油主卡賬戶，將可使用金額分派到加油卡中，交付用油企業(yè)；
5、用油企業(yè)通過公對公方式，向S公司賬戶支付相應(yīng)購油款；S公司按照用油企業(yè)購油及付款情況，向下游用油企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票；
6、用油企業(yè)憑借加油卡在能源公司指定加油站加油消費(fèi)；
7、S公司選擇消費(fèi)日期提交開票訂單，能源公司匯總該期間消費(fèi)油品情況，向S公司開具成品油增值稅專用發(fā)票；
8、S公司收到用油企業(yè)支付的款項(xiàng)后，將相應(yīng)額度的保證金退回銷售代理。
（二）稅務(wù)稽查情況
2021年5月，S公司所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)收到當(dāng)?shù)劂y行推送的資金異常預(yù)警。銀行流水信息顯示，S公司部分業(yè)務(wù)中，S公司收到下游用油企業(yè)支付款項(xiàng)后，短時(shí)間內(nèi)相應(yīng)資金退回銷售代理個(gè)人賬戶，而后又回到用油企業(yè)控制的賬戶。S公司存在“資金回流”嫌疑，稅務(wù)機(jī)關(guān)遂對S公司立案稽查。
在稽查過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對新疆當(dāng)?shù)囟嗉蚁掠斡糜推髽I(yè)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，多家企業(yè)的用油需求遠(yuǎn)小于從S公司購買的加油卡可消費(fèi)的成品油量。并且，用油企業(yè)的實(shí)際用油量與取得的成品油增值稅專用發(fā)票記載的購油量不一致。S公司與下游多家用油企業(yè)的油卡銷售業(yè)務(wù)，存在“票貨分離”的情況。由此，S公司被稅務(wù)機(jī)關(guān)懷疑涉嫌向下游用油企業(yè)虛開發(fā)票。
二、“票貨分離”能夠證明本案存在虛開，但經(jīng)銷企業(yè)不必然構(gòu)成虛開
S公司油卡購銷業(yè)務(wù)主要存在“資金回流”、“票貨分離”兩個(gè)異常情況，這是S公司被懷疑虛開的核心原因。
需要說明的是，虛開增值稅專用發(fā)票中的資金回流，其實(shí)是以資金流向作為查證交易虛假的佐證，本身并不是推導(dǎo)存在虛開的充分條件。判定是否存在虛開增值稅專用發(fā)票的事實(shí)，核心在于涉案業(yè)務(wù)是否票貨相符。
本案中，據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查，下游用油企業(yè)的用油需求、實(shí)際購油與取得的發(fā)票不一致，存在“票貨分離”的情況，由此可以證明，本案存在虛開事實(shí)。但是，經(jīng)銷企業(yè)是否構(gòu)成虛開，對此承擔(dān)責(zé)任，則需要具體分析虛開事實(shí)的發(fā)生原因。
在油卡購銷業(yè)務(wù)中，主要存在四方交易主體：上游能源企業(yè)、油卡經(jīng)銷企業(yè)（如S公司），銷售代理、下游用油企業(yè)。（圖1）
圖1
在上游能源企業(yè)與油卡經(jīng)銷企業(yè)之間無異常情況時(shí)，虛開事實(shí)的發(fā)生可能由其余三方主體中的任一方或者多方合意發(fā)生。根據(jù)實(shí)踐案例，主要有以下三種情況：
（一）油卡經(jīng)銷企業(yè)賬外銷售，將富余票對外虛開
該種情況是指，油卡經(jīng)銷企業(yè)，如本案S公司，從上游能源企業(yè)購買成品油后，自行或通過銷售代理，賬外銷售給不需要開具發(fā)票的個(gè)體司機(jī)等主體。S公司產(chǎn)生富余票，通過銷售代理與下游企業(yè)虛構(gòu)油卡購銷業(yè)務(wù)，向下游企業(yè)虛開發(fā)票。
對此，油卡經(jīng)銷企業(yè)與銷售代理、下游企業(yè)共同實(shí)施虛開行為且存在虛開的合意，因此，三方主體都構(gòu)成虛開，都應(yīng)對虛開承擔(dān)責(zé)任。除此之外，油卡經(jīng)銷企業(yè)賬外銷售行為偷逃稅款，還可能因此構(gòu)成逃稅罪。
（二）銷售代理私自對外銷售，幫助下游企業(yè)虛開
該種情況是指，油卡經(jīng)銷企業(yè)從上游能源企業(yè)購買成品油后，本意是通過銷售代理向下游用油企業(yè)銷售。但是，銷售代理卻私自將油卡銷售給不需要開具發(fā)票的個(gè)體司機(jī)等主體。而后，銷售代理聯(lián)系需要發(fā)票的企業(yè)，共同制造虛假資金流，欺騙經(jīng)銷企業(yè)取得虛開的發(fā)票。
對此，油卡經(jīng)銷企業(yè)并不具有虛開的故意，而是受銷售代理和下游企業(yè)的蒙蔽善意開票，因此，虛開責(zé)任應(yīng)由銷售代理和下游企業(yè)承擔(dān)，不應(yīng)對經(jīng)銷企業(yè)定性虛開。
（三）下游企業(yè)為取得虛開發(fā)票，購油后進(jìn)行轉(zhuǎn)售
該種情況是指，下游企業(yè)為從油卡經(jīng)銷企業(yè)取得虛開發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)，按照正常流程向經(jīng)銷企業(yè)購買油卡，隨即又將油卡轉(zhuǎn)售給他人，并隱匿銷售收入。由此導(dǎo)致下游企業(yè)實(shí)際購油與發(fā)票不符。有時(shí)，下游企業(yè)也會轉(zhuǎn)售銷售代理，由銷售代理將油卡再銷售給他人。
對此，下游企業(yè)轉(zhuǎn)售油卡、造成實(shí)際購油與取得發(fā)票不符，實(shí)際上是隱匿收入逃稅的同時(shí)，多抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額。對此下游企業(yè)構(gòu)成虛開還是逃稅存有爭議，但可以肯定的是，油卡經(jīng)銷企業(yè)沒有虛開的故意，并不構(gòu)成虛開。
綜上，造成加油卡購銷業(yè)務(wù)“票貨分離”情況的原因有多種，油卡經(jīng)銷企業(yè)可能惡意虛開，也可能善意開票，應(yīng)具體分析“票貨分離”發(fā)生的原因和油卡經(jīng)銷企業(yè)的主觀狀態(tài)，對案件性質(zhì)和責(zé)任作出正確的認(rèn)定。
三、S公司在油卡購銷業(yè)務(wù)中無虛開故意，系善意開票，不構(gòu)成虛開
在稅務(wù)稽查過程中，S公司對自身業(yè)務(wù)開展了自查。在梳理企業(yè)內(nèi)部的財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)資料，并向銷售代理核實(shí)情況后，S公司發(fā)現(xiàn)，部分下游用油企業(yè)取得加油卡后，自身并未全部消費(fèi)使用，而是將部分加油卡折價(jià)轉(zhuǎn)售給了銷售代理。該情況在本案資金流向中得到了充分的印證。
（一）本案資金流向異常發(fā)生在銷售代理和下游企業(yè)之間
在本案中，購油款從下游用油企業(yè)付給S公司后，經(jīng)過銷售代理個(gè)人賬戶，部分資金回到用油企業(yè)控制的賬戶，由此形成了一個(gè)資金回流的閉環(huán)。
將該閉環(huán)分為兩個(gè)資金片段看：
第一個(gè)片段：下游用油企業(yè)付款，S公司退回銷售代理個(gè)人賬戶。該部分資金實(shí)際上并不構(gòu)成一進(jìn)一出的回流。原因在于，在下游用油企業(yè)付款前，銷售代理支付了保證金，按照S公司的業(yè)務(wù)流程，S公司退回銷售代理個(gè)人賬戶的資金，并不是下游企業(yè)支付的油款，因此，在S公司處并不存在資金回流。
第二個(gè)片段：S公司退回銷售代理個(gè)人賬戶后，部分資金回到用油企業(yè)。
按照S公司的業(yè)務(wù)流程，銷售代理與用油企業(yè)之間不會發(fā)生資金往來關(guān)系，因此，該資金片段才是本案的資金異常之處。
（二）本案S公司屬于善意開票，不構(gòu)成虛開違法犯罪
根據(jù)前述分析，油卡購銷業(yè)務(wù)虛開事實(shí)的形成可能有三種原因。從資金流向看：
第一種“油卡經(jīng)銷企業(yè)賬外銷售，將富余票對外虛開”情形中，資金流向如下（圖2、圖3），銷售代理與下游企業(yè)不存在資金往來。
圖2
圖3
第二種“銷售代理私自對外銷售，幫助下游企業(yè)虛開”情形中，資金流向同圖2，銷售代理與下游企業(yè)不存在資金往來。
第三種“下游企業(yè)為取得虛開發(fā)票，購油后進(jìn)行轉(zhuǎn)售”情形中，資金流向如下，存在銷售代理向下游企業(yè)的資金支付。
圖4
本案中，資金異常情況即發(fā)生在銷售代理與下游企業(yè)之間，這能夠印證本案虛開事實(shí)形成的原因?qū)儆诘谌N。
S公司與下游用油企業(yè)之間存在客觀、真實(shí)的加油卡購銷關(guān)系，S公司基于真實(shí)業(yè)務(wù)情況向用油企業(yè)開具發(fā)票，其主觀上系善意開票，且對銷售代理與用油企業(yè)私下通折價(jià)轉(zhuǎn)售加油卡的行為不知情，也未參與，對于下游用油企業(yè)套取增值稅專用發(fā)票不具有主觀過錯(cuò)。因此本案S公司屬于善意開票，不應(yīng)認(rèn)定其構(gòu)成虛開追究其法律責(zé)任。
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